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CHAPITRE 2. Le rôle de l’administration fiscale dans le recouvrement de l’impôt.

Le manque de traçabilité des opérations réalisées sur internet par un contribuable qui possède un accès à internet, rend les transactions parfois indétectables et cette dématérialisation peut entraîner a nécessité l’interrogation sur les méthodes de contrôle que doit utiliser l’administration fiscale afin de remplir son rôle principal qui est celui du recouvrement de l’impôt. Echapper au recouvrement de l’impôt en essayant de rendre indétectable la transaction ne signifie pas échapper au contrôle ! Ainsi l’administration fiscale a cherché à encadrer les échanges de données informatisées (1) et c’est par le perfectionnement de ses moyens de contrôle (2) et d’une coopération internationale qu’elle vise à limiter le fléau du 21e siècle : l’évasion fiscale.

1.      L’encadrement des échanges de données informatisées par l’administration fiscale

Le commerce électronique réduit les besoins en documents papiers. Depuis longtemps, l’administration ficsale s’est préoccupée à facilité la vie des contribuables, l’échange de données informatisées va lui permettre de faciliter le paiement de la dette fiscale (1.1). Par ailleurs, dans un soucis de transparence, elle a pris en compte les positions de l’OCDE en matière de prix de transfert ce qui va concerner l’ensemble des groupes français qui ont acquis une solide expérience des échanges inter-entreprises (1.2). Finalement c’est en utilisant ses bases habituelles de contrôle, qu’elle va cadrer définitivement ces transactions immatérielles (1.3.)

1.1. Un paiement de la dette fiscale facilité par la voie électronique.

L’automatisation des paiements et l’apparition des télérèglements permettent la généralisation des déclarations fiscales par voies électroniques. Dans un soucis de diminution des coûts engagés depuis maintenant près de 5 ans, la gestion des documents représentant près de 1 milliards de francs par an, selon le rapport Lorentz, on a pu constater que le soucis de l’administration fiscale était de rendre un meilleur service pour le contribuable. Il repose sur 2 points :

* Concernant le paiement de la dette fiscale par voie électronique : en principe, les impôts directs sont recouvrés en numéraire, par chèques, effets postaux, par prélèvement automatique ou exceptionnellement par virement. La direction de la comptabilité publique a souhaité mettre en place sur l’internet une procédure de télépaiement à distance sous deux formes selon le rapport Lorentz : le télérèglement et le télévirement référencé. La procédure du Titre électronique de Paiement a en effet été généralisé pour l’internet depuis juillet 1998.

Ce système s’effectue en deux temps. Il faut d’abord adhérer de manière générale au système avant de donner son accord au coup par coup pour chaque paiement par voie télématique à chaque échéance. Le contribuable reste libre, après avoir adhéré de manière générale d’utiliser ce système ou tout autre moyen de paiement.

C’est le cas en matière de TéléTVA. Ce système correspond à un ensemble de services permettant de déclarer et de payer la TVA grâce à un échange informatique unique avec la Direction Générale des Impôts. La déclaration et l’ordre de paiement sont envoyés avec le même message. Pour les entreprises, deux solutions sont donc possibles : l’échange de formulaires informatisés (E.F.I.) ou l’échange de données informatisés. Cette procédure, proposée depuis mai 2001 aux 3 millions de déclarants permettra aux entreprises assujetties à la TVA de remplir leurs obligations déclaratives et de donner l’ordre de paiement en utilisant les techniques modernes d’échanges et les procédures de sécurité adaptées. [1]

* Concernant la dématérialisation des factures : Le 17 novembre 2000, la Commission européenne a publié une proposition de directive en matière de TVA. La proposition est d'apparence technique et anodine, mais elle contient pourtant une nouveauté en matière de commerce électronique : elle propose en effet d'introduire une facture électronique en Europe. Le texte est intitulé "proposition de directive du Conseil modifiant la directive 77/388/CEE en vue de simplifier, moderniser et harmoniser les conditions imposées à la facturation en matière de taxe sur la valeur ajoutée"

La proposition explique que la facture est l'un des documents les plus importants dans les relations commerciales. Elle est soumise à différentes réglementations, comptables, fiscales, commerciales ou même linguistiques. Le c½ur de cette réglementation est lié à la législation sur la taxe sur la valeur ajoutée. L'obligation de facturation est en effet au centre du système communautaire de taxe sur la valeur ajoutée. La facture a dans ce cadre trois fonctions : elle contient les informations relatives au régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable, elle permet à l'administration fiscale d'exercer son contrôle et elle permet enfin au client de justifier le cas échéant son droit à déduction.

La facturation est cependant soumise à des règles très diverses d'un Etat membre de l'Union européenne à l'autre. Le détail des mentions obligatoires sur les factures tout comme leur nombre sont en effet variés.

En ce qui concerne la facture électronique proprement dite, la proposition relève qu'il n'existe pas de cadre juridique communautaire en matière de facturation électronique et d'autofacturation, les législations adoptées par les différents Etats de la Communauté sont donc diverses, allant de l'interdiction totale à la plus grande flexibilité. Il en résulte d'une part une situation d'une grande complexité pour les opérateurs et d'autre part une inadaptation patente aux récents développements technologiques.

La notion même de facturation électronique est totalement absente de la sixième directive TVA. Pourtant, le point c) de l'article 22, paragraphe 3, permet l'acceptation par les Etats membres de ce type de factures. La Commission y voit deux conséquences :

·        les Etats risquent d'être effrayés d'adopter unilatéralement une législation difficile et technique,

·        ils risquent de le faire en ordre dispersé.

Or, la spécialisation croissante des activités des diverses branches des entreprises à travers l'Europe a précisément conduit récemment de grands groupes à confier à une seule de leurs branches le soin de produire les factures pour le compte de l'ensemble du groupe, et ceci quel que soit le lieu d'établissement des diverses branches. L'existence de quinze législations différentes en matière de facturation est une entrave majeure au développement de ce phénomène, pourtant favorable à la réduction des coûts de gestion des entreprises européennes et donc de nature à renforcer leur compétitivité par rapport aux entreprises des pays tiers. Et la commission de proposer un changement de la sixième directive TVA dans le sens suivant : le point c) de l'article 22, paragraphe 3 est modifié comme suit : Les factures émises en application des dispositions du point a) peuvent être transmises sur un support papier ou, sous réserve que le destinataire en ait été préalablement informé avant de conclure la transaction, par moyen électronique.

En ce qui concerne les factures transmises par moyen électronique, l'authenticité de leur origine et l'intégrité de leur contenu doivent être garanties au moyen d'une signature électronique avancée au sens du point 2) de l'article 2 de la directive 1999/93/CE du Parlement européen et du Conseil. Les Etats membres ne peuvent exiger des assujettis effectuant des opérations sur leur territoire aucune autre obligation ou formalité relative à l'utilisation d'un système de transmission de factures par moyen électronique. Ils peuvent toutefois, jusqu'au 31 décembre 2005, prévoir que l'utilisation dudit système fasse l'objet d'une notification préalable sans effet suspensif. Ils informent la Commission lorsqu'ils cessent d'imposer cette obligation de notification.

Sous réserve d'en informer préalablement la Commission, des conditions supplémentaires peuvent être prévues pour l'émission, par les assujettis effectuant des opérations sur leur territoire, de factures à partir d'un pays avec lequel il n'existe aucun accord organisant une assistance mutuelle semblable à celle existant au sein de la Communauté.[2]

C’est ainsi que dans un soucis de clarté et de protection du contribuable, que l’administration fiscale française associée à l’ensemble de la communauté internationale, a depuis quelques années chercher à développer le concept de transparence sur la nature et le montant des transactions quelles soient immatérielles ou physiques. En matière de prix de transfert, la question s’est posé pour internet, puisque l’aisance dans la communication a permis la diminution de coût de transmission énorme. Néanmoins si les sociétés d’un même groupe ne veulent pas se voir soumises à des contrôles trop onéreux, le respect de la réglementation à priori, qui se traduit par l’élaboration d’un accord préalable, s’avère indispensable !

1.2. La mise en place d’une réglementation à priori en matière de prix de transfert.

La question des prix de transfert prend un relief particulier dans le domaine de l’Internet, lorsque plusieurs sociétés d’un même groupe, ou un ou des établissements stables d’une société sont concernés. [3].

En effet, l’insertion par la loi du 12.04.1996 d’un article L13 B au Livre des Procédures fiscales est venu bouleverser considérablement le régime du contrôle de la facturation des biens et services à des sociétés étrangères et a fait peser d’énormes risques de double imposition sur les sociétés ayant une activité transfrontalière. Jusqu’alors, pour surveiller les prix de transfert, l’administration fiscale disposait de l’article 57 du Code Général des Impôts. Pour contester une opération qui lui paraissait constitutive d’un transfert de bénéfices, l’administration devait apporter deux preuves cumulées :

·        Elle devait prouver que la société française avait consenti une faveur ou accepté une facturation anormale de la part de la société étrangère.

·        Elle devait également prouver qu’il existe entre les sociétés en cause des liens de dépendance juridique et commerciaux, c’est à dire prouver en réalité que c’est la même personne physique ou morale qui possède les deux sociétés.

C’est après avoir prouvé ces deux éléments que l’administration pouvait mettre en ½uvre l’article 57 du Code Général des Impôts et exiger du contribuable qu’il apporte les preuves contraires pour échapper aux sanctions que sont le rejet de la déductibilité des charges en cause, leur imposition en France, la perception d’un intérêt de retard de 0,75% par mois écoulés entre la date de l’opération et la date de mise en recouvrement, et l’application de pénalités de 80% pour fraude, sans omettre la mise en jeu de l’article 40 du Code de Procédure Pénale et les amendes et peines de prison y afférentes…

L’article L13 B, et l’instruction du 23.07.1998 qui l’interprète, bouleverse ce régime puisque, censé être pris pour l’application de l’article 57 du Code Général des Impôts, il donne encore plus de moyens de contrôle à l’administration. En effet, il impose à la société de fournir sur demande de l’administration et dans un délai très court allant jusqu’à 3 mois, des documents détaillés et précis faisant état de quatre types d’information :

·        la première a trait à la nature des relations entre les sociétés en cause,

·        la seconde est relative aux activités exercées par les mêmes sociétés,

·        la troisième concerne la méthode de détermination du prix de la transaction et les éléments qui la justifient,

·        la quatrième est celle de l’exposé du traitement fiscal réservé aux opérations en cause pour la ou les sociétés étrangères.

A défaut d’apporter ces documents, la société s’expose à la même sanction que précédemment, sans qu’il faille rechercher s’il y a réellement volonté de frauder. En effet, l’article L13 B du Livre des Procédures Fiscales vide l’article 57 du Code Général des Impôts de sa substance. Or, il était censé en préciser les modalités d’application. Ainsi, les renseignements que l’administration peut requérir de la société sont exactement les mêmes que ceux qu’elle aurait du prouver dans l’article 57. Cette situation plus que contestable revenait à mettre la charge de la preuve au contribuable, contrairement aux termes de l’article 57.

Seul le contribuable maîtrise suffisamment son environnement contractuel, technologique, concurrentiel, stratégique, industriel, commercial... pour donner le sens des décisions prises en matière de prix de transfert. Ceci est bien entendu encore plus flagrant s'agissant de transactions qui n'ont pas encore eu lieu. Quiconque a un jour tenté de se livrer à un exercice de prévision budgétaire comprendra les inévitables hypothèses et arbitrages qui y président. C'est pourquoi la procédure d'accord préalable est venue limiter les risques fiscaux tout en laissant pour l'administration un rôle majeur dans la négociation.

La négociation d'un accord préalable s'inscrit pour l’entreprise dans un contexte de planification stratégique de ses opérations; on imagine mal l'Administration fiscale se prononcer sur des transactions futures sans participer étroitement aux débats. Le mécanisme de l'instruction du 7 septembre 1999 suppose qu'un contribuable initie une demande auprès du bureau chargé de la négociation des accords, une demande étant initiée parallèlement dans l'autre Etat concerné. Le contribuable propose alors à l'Administration française sa méthode de détermination de ses prix de transfert et fournit l'ensemble des données nécessaires. Le Bureau CF3 de l'Administration fiscale est chargé de l'instruction des demandes. Il fera appel dès l'ouverture de la procédure d'instruction à un agent possédant une bonne connaissance du secteur. L'instruction pourra faire appel à des spécialistes et des experts du Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie. Pour tout complément d'informations, l'entreprise devra s'adresser au Chef du Bureau CF3 chargé des Affaires Internationales[4].

L'Administration fiscale française se forge alors une opinion sur la méthode proposée et elle informe le contribuable de sa position. Elle poursuit alors l'examen de cette méthode avec l'autorité compétente, partie à la négociation. Notons que l'Administration n'entend pas être liée par la demande du contribuable quant à la conclusion d'un accord, se réservant la possibilité de ne pas donner suite à la demande d'examen de sa politique de prix de transfert et s'octroyant également la possibilité de se retirer à tout moment d'une procédure avant la conclusion définitive de l'accord (a priori, avec les autorisations de l'autre Etat concerné). Qu'en est-il alors, en cas de retrait de la Direction Général des Impôts à un stade avancé des discussions, de la masse d'informations et de documents produite par l'entreprise?

" Si l'autre autorité compétente parvient à la conclusion qu'elle ne souhaite pas donner son accord, la procédure est close et le contribuable en est informé". Cette phrase de l'instruction est surprenante dans la mesure où elle donne l'impression que l'Administration française n'entend pas négocier sa position (dont elle aura informé le contribuable) avec l'Administration étrangère ce qui ne semble pas réaliste. Si au contraire, les deux administrations sont parvenues à un accord, le service chargé de l'instruction de la demande adresse au contribuable une lettre définissant les termes de l'accord. Le contribuable fait alors connaître en retour son acceptation et s'engage à respecter les conditions d'application de cet accord.

L'accord préalable "à la française" est donc un accord entre deux administrations fiscales, dont les effets sont subordonnés à l'acceptation par le contribuable, cette acceptation entraînant à son tour des obligations à la charge du contribuable (respect des conditions d'application de l'accord) et de l'Administration qui s'interdit de remettre en cause les termes de l'accord (sauf erreurs, dissimulation ou manoeuvres frauduleuses).

Au-delà de la relative complexité de cette construction juridique en deux dimensions, il est révélateur que l'instruction prévoie également un dialogue en deux dimensions, contribuable / Administration française d'une part, Administration française / Administration étrangère d'autre part. On peut penser qu'un dialogue réunissant toutes les parties intéressées aurait plus de chances d'aboutir dans de bonnes conditions de pertinence et de délais. En effet, les accords préalables devraient être l'occasion pour les administrations et les contribuables de se consulter et de coopérer dans un esprit de concertation[5].

S'agissant d'une négociation entre le fisc français et une administration étrangère, on peut penser que l'issue de la négociation et la qualité des accords qui seront conclus reposeront dans une très large mesure sur l'équilibre des processus et des moyens mis en oeuvre dans les deux Etats, qu'il s'agisse de la procédure d'instruction des demandes, des ressources et des compétences mobilisées de part et d'autre, ou de la qualité du dialogue avec l'entreprise. [6]

C’est pourquoi, on peut constater que l’application de cette réglementation peut donner lieu à des difficultés d’application notamment en ce qui concerne les paiements effectués pour une chaîne de prestations et de fournitures réalisées par différents intervenants, l’ensemble de ces prestations étant in fine constitutives d’un bien matériel ou dématérialisé livré à un client.


[1] cf. http://www.finances.gouv.fr/reglementation/instructions_fiscales.
[2] Bientôt une facture électronique harmonisée en Europe ? 2 Février 2001 Etienne Wery
[3] OptionFinance, n°615, 30.10.2000, p34
[4] 64-70, Allée de Bercy, Télédoc 872, 75012 Paris, Téléphone n°01.53.18.05.20, Fax n°01.53.18.05.1987, Dictionnaire Permanent de Droit fiscal, feuillet n°249, p. 1638 D, 25.10.1999.
[5] OCDE, juillet 1995, § 4.144
[6] Cf. En annexe :Les étapes de la mise en place d’une politique de prix de transfert et le comparatif de la procédure d’accord préalable dans les pays de l’OCDE.

 


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