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CHAPITRE 1. Une évolution fiscale et non une révolution

2.      La recherche de solutions internationales et équitables.

Comme nous le rappelions dans nos précédentes chroniques traitant des incertitudes générées par le commerce électronique en matière d’imposition de l’activité des sociétés ayant une couverture internationale, certaines données caractéristiques de l’Internet remettent en cause plus d’un aspect de la méthode de traitement des revenus transfrontaliers. Si l’issue du débat est encore très incertaine en matière d’impôts directs (2.1), celui qui a cours en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (2.2) a connu en l’espace de quelques mois d’importants débats et propose déjà de nombreuses solutions internes et internationales.

2.1. En matière d’impôt direct : l’imposition des profits

Si l'opération de commerce électronique est purement nationale (c’est à dire si le vendeur le fournisseur d'accès et le client sont français), des problèmes fiscaux sont susceptibles d'apparaître, notamment en matière de contrôle par l'administration fiscale des opérations effectivement réalisées. Toutefois les problèmes les plus ardus apparaîtront lorsque, comme c’est le plus souvent le cas, l’un des acteurs du commerce électronique est étranger. L'on envisagera ici, à titre d’exemple, le cas d’une société étrangère X, qui crée un site Web et vend à des clients français par l’intermédiaire de ce site Web. L'on supposera par ailleurs que les produits vendus par la société X sont tels qu’ils peuvent être soit matériellement envoyés au client, soit directement téléchargés par l’intermédiaire du réseau sur l’ordinateur personnel du client (par exemple des livres).

* Dans le cas où le serveur matériel situé à l'étranger : On peut supposer dans un premier temps que la page Web de l'entreprise est hébergée sur un serveur matériel lui-même situé à l’étranger.

*  En l'absence de convention fiscale internationale : Dans cette situation, l'administration fiscale française est-elle en droit de taxer les profits réalisés par l'entreprise étrangère X sur la vente de livres ou le téléchargement de leur contenu à des clients français ? L'article 209-1 du Code Général des Impôts énonce , "les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions". En droit interne français, le Conseil d'Etat a précisé ce qu'il fallait entendre par l’expression "entreprise exploitée en France", visée à l’article 209-1 du Code Général des Impôts.

Aux termes de cette jurisprudence, sont exploitées en France :
·        les entreprises qui possèdent en France un établissement, c'est-à-dire une installation matérielle dotée d’une certaine permanence,
·        en l'absence d'établissement en France, les entreprises qui opèrent en France par l'intermédiaire d'un agent détenant et exerçant régulièrement les pouvoirs pour engager contractuellement l'entreprise,
·        les entreprises qui réalisent des opérations qui constituent en France un cycle commercial complet.

L'application de ces critères au cas de l'entreprise étrangère X devrait permettre de conclure à l'absence d'imposition en France du vendeur. En effet, dans la mesure où la société X n'a pas d'installation matérielle sur le territoire français, elle n'a pas d'établissement en France. Par ailleurs la société X n’emploie aucun personnel en France; elle n’a donc pas d’agent en France. Enfin, il ne semble pas que les activités de la société X puissent former un cycle commercial complet en France, dans la mesure où la société n'exerce elle-même aucune activité en France.

*  En présence d'une convention fiscale internationale : La solution qui vient d'être exposée s'impose de plus fort si la société étrangère a son siège dans un Etat qui a conclu une convention fiscale avec la France. En effet, lorsqu'une convention fiscale relative aux doubles impositions est applicable, celle-ci prévoit généralement que "les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé". Ces conventions définissent généralement l'établissement stable comme "une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité"[1].

Par ailleurs, les conventions prévoient généralement que lorsqu’une personne agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans un Etat Contractant de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans l’Etat en question. L'entreprise étrangère X échapperait donc vraisemblablement également à l'imposition de ses bénéfices en France, dans le cas où elle serait résidente d'un pays ayant conclu avec la France une convention fiscale. En effet, la société X ne peut être réputée avoir en France un établissement stable, au sens des conventions applicables dans la mesure où elle n'a en France ni installation fixe d'affaires, ni personnel.

*  Retenue à la source en cas de téléchargement : Qu'en est-il si, au lieu de se faire délivrer matériellement les produits vendus par la société X (par exemple des livres), le client français décide d’en télécharger le contenu sur son propre ordinateur via le réseau Internet? Cette question en appelle une autre. Le téléchargement d'un livre est-il toujours une vente de biens ou l'opération devient-elle une prestation de fourniture d'information ? C'est en effet la nature de l'opération qui conditionne son traitement fiscal. Si l'opération de téléchargement est une vente de biens, les solutions proposées précédemment restent inchangées. Si en revanche l'opération est qualifiée de prestation de fourniture d'informations, la retenue à la source prévue à l'article 182-B du Code Général des Impôts serait applicable. En effet, en vertu de cet article "donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France, à des personnes ou des sociétés qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : (...) c) les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France".

En l'absence de traité, cette retenue à la source s'appliquera au taux de 33,33 %. En présence d'un traité, les revenus que tire l'entreprise étrangère du téléchargement des livres seraient probablement qualifiés de bénéfices commerciaux, et la retenue à la source ne serait donc pas perçue en application de l'article 7 de la convention modèle OCDE: en effet, par hypothèse s’il y a retenue à la source, il n’y a pas établissement stable en France. Or, en l’absence d’un établissement stable en France, l’article 7 de la convention modèle OCDE interdit de pratiquer une imposition en France[2]. La question de savoir si le téléchargement d'informations est une livraison de bien ou de prestation de services est l'objet de controverse. Les pays exportateurs, comme les Etats-Unis, ont tendance à y voir une livraison de biens taxable dans le pays d'origine et non pas une prestation de services pouvant être taxée (par retenue à la source) dans le pays de destination. Lorsque le serveur matériel hébergeant la page Web du vendeur est situé à l'étranger, il semble donc que ce vendeur ne serait pas assujetti à l'impôt en France sur les bénéfices qu'il réalise grâce à la vente de ses produits via le réseau Internet.

* Dans le cas où le serveur matériel situé en France : Il convient d'envisager maintenant l'hypothèse dans laquelle le site Web du vendeur étranger est hébergé sur un serveur français. Il s'agit a priori d'une hypothèse plus théorique dans la mesure où, aujourd'hui, la quasi totalité des entreprises étrangères qui réalisent des prestations de commerce électronique via une page Web font héberger cette page Web auprès d'un serveur local dans leur pays ou auprès d'un serveur situé dans un paradis fiscal. On ne peut cependant exclure que pour des raisons techniques (par exemple saturation du réseau), économique (coût attractif d'un hébergement sur un serveur français) ou autres, des entreprises étrangères décident d'héberger leur site Web sur un serveur français. Cette présence en France du vendeur étranger, concrètement il s’agira de l’occupation d’un espace sur le disque dur du serveur matériel français, est elle suffisante pour considérer que ce vendeur doit être taxé en France ?

La question mérite d’être posée, en particulier lorsque la société assure la réalisation d’une part importante, voire de la totalité, de l’opération de vente par l'intermédiaire de la page Web. Dans certains cas en effet, le site Web du vendeur permet au client non seulement de visionner les produits offerts par ce vendeur, mais également de passer commande d'un produit déterminé et de payer la transaction en communiquant les coordonnées de sa carte bancaire. Lorsqu'au surplus le produit acheté est directement téléchargé sur l'ordinateur de l'acheteur, l'on constate que la totalité de l'opération de vente se réalise automatiquement par l'intermédiaire de la page Web. On rappellera qu’en droit interne comme en présence d’une convention internationale, l’existence dans un pays d’un agent dépendant de l’entreprise, habilité à conclure des contrats au nom de celle-ci, permet à ce pays de taxer l’entreprise étrangère sur les bénéfices qu’elle retire des activités de son agent. Dire que toute la transaction se réalise par l'intermédiaire de la page Web de la société étrangère domiciliée sur un serveur français n’est-ce pas dire que cette même page Web, ou ce serveur français, est habilité à conclure les contrats de vente au nom de l’entreprise ?

Toutefois, et jusqu'à preuve du contraire, la notion d'agent dépendant visée tant par le droit interne que par les conventions internationales, désigne exclusivement une personne physique, ce qui s’oppose à l’assimilation d’une page Web ou d'un serveur automatique à un agent. L'interrogation vient de ce que les commentaires publiés par l’OCDE sur le modèle de convention fiscale internationale indiquent "qu’il peut néanmoins y avoir établissement stable si les activités de l’entreprise sont exercées principalement au moyen d’un outillage automatique, les activités de personnel se bornant à monter, faire fonctionner, contrôler et entretenir cet outillage". La page Web d’une entreprise étrangère, hébergée sur le disque dur d’un serveur matériel français, pourrait alors être considérée comme un établissement stable en France. Il ressort toutefois des commentaires de l’OCDE que cette précision a été apportée en considération des appareils de jeux situés dans les casinos. Il est donc sans doute hasardeux d’appliquer cette disposition au commerce électronique.

* Dans le cas où une entreprise française vend à l'étranger via Internet : Dans l’exemple choisi ci-dessus, l'on a envisagé l'assujettissement d'un vendeur étranger à l'impôt français, à raison des bénéfices réalisés dans une opération de commerce électronique ; la problématique serait identique si l'on raisonnait sur le cas d'une entreprise française qui crée un site Web en France et vend à des clients situés à l’étranger. Dans cette hypothèse si le site Web de l’entreprise française est hébergé par un serveur matériel français, il faudrait sans doute considérer que l’entreprise française n’a pas d’établissement stable à l’étranger et qu’elle est donc imposable en France sur les bénéfices qu’elle retire de son activité de commerce électronique. Dans le cas du téléchargement du produit acheté, il est possible qu’une retenue à la source soit prélevé par l’Etat étranger où sont situés les clients sur les paiements réalisés à destination de la France. Cette retenue à la source serait probablement annulée par l’application d’une convention fiscale internationale. Mais en l’absence de convention, la retenue à la source serait due par la société française sans possibilité d’imputation de cette retenue à la source sur l’impôt dû en France à raison des bénéfices. Enfin, si l’entreprise française fait héberger son site Web sur le disque dur d’un serveur matériel situé à l’étranger, elle ne sera vraisemblablement pas considérée comme ayant à l’étranger un établissement stable, à moins d'appliquer au commerce électronique les commentaires précités de l’OCDE prévoyant qu’un établissement stable peut exister lorsque l’activité est exercée au moyen d’un outillage automatique.

En conclusion, il subsiste aujourd'hui certaines incertitudes quant à la taxation en matière d'impôts directs des activités de commerce électronique réalisées via le réseau Internet. Dans la réponse ministérielle de Chazeaux du 3 novembre 1997, le Ministre, s'il n'a pas éclairci les difficultés mentionnées ci-dessus, a confirmé que les questions posées devaient être abordées par référence aux règles générales de taxation des revenus dans un contexte international : « En matière d'impôts directs, la taxation des activités commerciales réalisées sur le réseau Internet s'effectue par application combinée du droit interne et des conventions fiscales, qui permet de taxer en France les activités commerciales réalisées par une entreprise étrangère si celle-ci dispose d'un établissement stable en France ou opère par l'intermédiaire d'un représentant dépendant agissant pour son compte »[3]. Ceci a été complété par une réponse ministérielle de Chazeaux du 26.10.1998 précisant que « le concept d’établissement stable suppose la présence d’une personne physique de l’entreprise sur son territoire ; dès lors qu’une entreprise créé un site en France en utilisant les moyens informatiques d’une société tierce qui lui assure l’accès auprès des utilisateurs, il n’est pas possible, en l’absence d’une implantation physique sur le territoire de considérer qu’elle dispose d’un établissement stable en France ». [4]Ainsi, même s’'il existe encore des zones d'ombre quant à la taxation au regard des impôts directs des opérations réalisées sur Internet, les solutions apparaissent en revanche plus tranchées en matière de TVA.

2.2. En matière d’impôt indirect : le cas de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.

L’enjeu principal en matière de taxe sur la valeur ajoutée en droit interne consiste à déterminer si la transaction porte sur un bien ou sur un service ? Quelle est la nature de la transaction ? Il est relativement aisé de répondre à cette question lorsque la transaction porte sur des biens physiques ou sur des services traditionnels. En revanche, même si la Commission européenne avait déjà indiqué son orientation en la matière[5], pour les transactions portant sur des biens livrés on line par téléchargement, également dénommés « biens dématérialisés », tels que les logiciels, les livres ou la musique, la qualification de l’opération demeurait, avant le projet de directive, une question complexe dont la solution pouvait être différente selon la législation applicable. Par ailleurs, la qualification de certaines opérations qui ont sans conteste la nature de prestations de service reste relativement complexe. Il en est notamment ainsi pour les prestations rendues par une entreprise gestionnaire d’un site « portail » aux entreprises référencées sur le site. Ces entreprises peuvent bénéficier d’une clientèle potentielle, constituée par les « internautes » initialement connectés sur le site portail. Doit-on assimilé le service fourni par le gestionnaire du site portail à une prestation d’apport d’affaires, à une prestation d’intermédiaire à la vente, ou encore à une prestation de publicité ?

Le projet de directive OCDE a permis d’éclaircir certains points puisqu’il considère que la fourniture d’un produit digitalisé doit être traitée comme une prestation de services. La définition du service en ligne est large puisqu’elle inclut les téléchargements digitalisées (jeux, musiques, films), le traitement de données, la fourniture d’informations, l’hébergement et le design de sites Internet, et enfin les émissions TV diffusés sur le web. Si ce projet abouti en l’état, les problèmes de qualification se verraient ainsi réglés et seule la question sur le taux de TVA applicable restera de mise. Ainsi on peut résumer la situation de la manière suivante en considérant la solution actuelle en fonction de la nature de la transaction et la solution envisagée dans le cadre du projet de directive :

NATURE DE LA TRANSACTION

Situation actuelle

Projet de directive

Ventes de biens dématérialisés en principe qualifiés de services.

Confirmation de la qualification de prestations de services pour les « biens virtuels »

Incertitude sur la qualification des hébergements de site notamment

Elargissement de la notion de prestation de services à l’hébergement de site.

Dès lors nous allons analyser 2 cas :

* Le transfert matériel des biens vendus : Lorsque seule une partie de la transaction est réalisée via Internet et qu'à la suite de la commande, les biens sont matériellement expédiés vers la France, le régime de TVA est défini par application des dispositions du Code Général des Impôts qui reproduisent, pour l'essentiel, des directives communautaires. La situation est donc, en principe, la même dans les 15 Etats de l'Union Européenne. Trois situations peuvent être distinguées selon la localisation du vendeur et la qualité de l'acheteur :

*  Si le vendeur est situé dans un Etat membre de l'Union Européenne et que l'acheteur est une personne physique non assujettie : on appliquera le régime des ventes à distance prévu par l’article 258 A-I-2° du Code Général des Impôts. Par conséquent, la TVA sera due en France lorsque le montant annuel des opérations réalisées par le vendeur en France dépassera la limite de 700.000 francs. La TVA du pays où est établi le vendeur s’appliquera dans le cas contraire[6].

*  Si le vendeur est résident dans un pays de l'Union Européenne et l'acheteur une entreprise française assujettie à la TVA : l'opération est une acquisition de biens soumise à la TVA française en vertu de l'article 256 bis du Code Général des Impôts.

*  Si le vendeur est situé hors de l'Union Européenne : la vente de biens est une importation de biens soumise à la TVA française, que l'acheteur soit un assujetti ou non, en vertu de l'article 291 du Code Général des Impôts. Cette approche est confirmée par la réponse ministérielle de Chazeaux selon laquelle "le régime de TVA applicable aux opérations portant sur des biens commandés via Internet résulte des règles de territorialité arrêtées par la 6ème directive du Conseil du 17 mai 1977 et transposées en droit interne (régime des importations ou des exportations, TVA intracommunautaire, ventes à distance selon le cas)".

* Le téléchargement des biens via le réseau Internet : Lorsque le bien acheté est directement téléchargé sur l'ordinateur du client français, le régime de TVA dépend de la nature de l'opération de téléchargement :

*  Si l'on considère qu'il s'agit d'une acquisition d'un bien : alors les solutions mentionnées ci-dessus s'appliquent sans changement.

*  Si l'on considère que l'opération de téléchargement (d'un livre par exemple) est une prestation de fourniture d'informations, la solution est différente : les prestations de fourniture d'informations visées à l'article 259 B 5° du Code Général des Impôts font partie des prestations de services dites immatérielles qui échappent à la règle selon laquelle le lieu des prestations de services est réputé se situer au siège de l'activité du prestataire. Trois situations devraient alors être distinguées :
          Si l’entreprise étrangère réside dans un pays membre de l’UE et que le client français est une personne physique non assujettie : il n’y aura pas de TVA en France, mais l’entreprise étrangère sera redevable de la TVA dans son pays d’origine.
          Si l’entreprise étrangère réside dans un pays qui n’est pas membre de l’UE et que le client français est une personne physique non assujettie : l’opération supporterait la TVA en France. En application des dispositions de l’article 289A-I, l’entreprise étrangère devra accréditer auprès du Service des Impôts un représentant assujetti établi en France, qui s’engagera à remplir les formalités et à acquitter la taxe au nom de cette entreprise étrangère
          Si le client français est un assujetti : l’opération supporterait toujours la TVA en France et serait acquittée par le client français, quelle que soit la situation de l'entreprise étrangère.

Il est possible que l'administration fiscale décide de qualifier de prestation de services soumise aux dispositions de l'article 259 B du Code Général des Impôts, les opérations de téléchargement d’un produit acheté via Internet. En effet, dans une instruction de 1996 l'administration fiscale s'est prononcée sur la vente d'un logiciel, en l'absence de tout support matériel, et a considéré qu'il s'agissait d'une prestation de services régie par les dispositions de l'article 259 B du Code Général des Impôts[7]. Par analogie avec le téléchargement d'un logiciel, l'administration fiscale pourrait considérer le téléchargement d'un livre, d’une encyclopédie, d’un disque, ou de tout autre produit susceptible d’être ainsi transmis, comme une prestation de services soumise aux dispositions de l’article 259 B du Code Général des Impôts, entraînant les solutions rappelées ci-dessus. C'est bien ce que prévoit la réponse ministérielle de Chazeaux précitée, "les dispositions exposées à l'article 259 B du Code Général des Impôts permettent de soumettre à la taxe les prestations de services dématérialisées (traitement de données et fournitures d'information)".

Mais il s'agit, en réalité, d'une question de droit communautaire pour laquelle la solution devrait être commune à tous les Etats membres de l'Union Européenne, comme le fait remarquer le Ministre en précisant que "les solutions ne sauraient toutefois être purement nationales compte tenu du caractère, par nature mondial, d'Internet" et que "des groupes de travail auxquels la France participe activement, tant au sein de l'OCDE que la Commission Européenne, examinent les adaptations nécessaires". Cela étant, il reste encore quelques problèmes juridiques à résoudre dès lors que le retour au critère du siège pour assujettir à la TVA se heurte aux avancées technologiques actuelles qui permettent soit de camoufler le siège réel d’un prestataire de service travaillant sur l’Internet, soit de présenter un siège fictif comme étant le siège réel. Aussi longtemps que les mises à jour pratique des moyens de contrôle informatiques de l’administration et de certains critères légaux d’assujettissement n’auront pas eu lieu et que la disparition des intermédiaires permettant le recoupement des informations juridiques et fiscales pour les activités de l’Internet se perpétuera, l’évasion fiscale sera la fille de l’insécurité juridique.


[1] Cf. supra sur la définition de l’établissement stable.
[2] Cf. Annexes avec le sort des dividendes, intérêts et redevances dans le cadre de 3 conventions internationales concernant les revenus à la source avec le Royaume Uni, l’Allemagne et la Suisse, 3 pays européens disposant chacun de leur statut dans la communauté européenne ou hors communauté.
[3] Rép. Min Chazeaux, Droit Fiscal 1997, n°46-47, p. 1374
[4] Rép Min Chazeaux, n°15728 et 15729 du 26.10.1998
[5] puisqu’elle s’est prononcée avec l’OCDE en faveur d’une assimilation des « biens dématérialisés » aux prestations de services dites « immatérielles ». Toutefois, cette position n’est pas encore supportée par un fondement légal ; elle a seulement été reprise par les autorités fiscales de quelques Etats membres, tels que la France dans le rapport de Chazeaux, Option Finance n°602, 26.06.2000
[6] cf. annexes pour retrouver les seuils applicables dans le régime des ventes à distances en matière de TVA.
[7] Instruction 3A-1-96 du 26 février 1996, n° 22 et 23

 


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