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CHAPITRE 1. Une évolution fiscale et non une révolution

Le développement du commerce électronique pose un certain nombre de questions concernant l’application des concepts fiscaux habituels notamment dans le cadre d’opérations internationales. Il offre de nouvelles opportunités de développement aux sociétés (1). En ce qui concerne l’administration, ce développement peut présenter certains risques. Il lui permet toutefois d’accéder plus facilement à des informations qui n’étaient auparavant pas disponibles (2).

Il convient donc de trouver un équilibre entre la juste préoccupation de l’administration d’éviter le développement de comportements déviants et la nécessité pour les entreprises d’utiliser des moyens plus modernes pour le développement de leurs activités. Les communications récentes de la Commission Européenne, du Parlement Européen et de l’O.C.D.E. sur ce sujet vont dans le bon sens.

1.      Une transaction immatérielle complexe à l’origine de la problématique fiscale.

S’il convient de rappeler que le commerce électronique offre aux entreprises la possibilité de se livrer à une activité commerciale auprès d’une clientèle mondiale, jusque là rarement accessible aux petites et moyennes entreprises pour des raisons logistiques, on peut se rendre compte que certains fondements de l’impôt sont en contradiction avec les caractéristiques du commerce électronique. En effet, si l’impôt est fondé sur un élément de territorialité, attribut de la souveraineté nationale, le commerce électronique ignore quant à lui les frontières. Pourra t-on alors appliquer les concepts existants ? (1.1)

La problématique est la suivante : un internaute télécharge une chanson sur le disque dur de son ordinateur, consulte une base de données ou commande un livre par l’intermédiaire d’un site commercial étranger. Pour assurer le règlement de son achat ou de sa consultation, il communique son numéro de carte de crédit grâce à une fenêtre spéciale de soumission affichée par le site. Quel sera le traitement fiscal de l’opération ? Dans quel(s) pays les bénéfices générés par le site Internet seront-il imposés ? Y aura-t-il acquittement de droits douaniers à l’occasion du transfert (téléchargement) du produit depuis un site étranger ?[1] Devra t-on alors adapter les principes fondamentaux traditionnels ? (1.2)

1.1. L’interrogation sur l’applicabilité des concepts existants

L’émergence des transactions immatérielles met en évidence le décalage entre le fonctionnent du web et les principes classiques de la fiscalité, ceci rendant largement inapplicables les concepts habituels de frontière fiscale et de souveraineté nationale, mais tous ne le sont pas, aussi, même si les règles fiscales préexistantes ont vocation à s’appliquer à l’internet, il convient de déterminer l’ensemble des points litigieux sur lesquels les fondements du droit fiscal interne et international pourraient être remis en cause. 

 L’identification des parties à la transaction.

En matière de commerce électronique, l’identification des parties n’est pas une condition essentielle pour la validité de la transaction. En effet, celui qui envoie la commande n’est pas forcément l’acheteur. L’adresse I.P. qui constate l’identité réelle de l’acheteur n’est pas forcément licite, ce qui peut rendre le lieu de résidence de la personne différent du lieu de passage de la commande.

Le produit commandé peut être fourni à partir de différentes sources et la livraison peut faire intervenir différents acteurs dans différentes pays. En effet, on parle ici de désintermédiation entre le client et l’entreprise. Il s’agit d’un concept qui consiste en la suppression des intermédiaires et des coopérants plus ou moins forcés de l’administration permettant le recouvrement de l’impôt : en France, les industriels et les commerçants pour la TVA et les banques et intermédiaires financiers pour le précompte ou les retenus à la sources. En s’adressant directement au consommateur, c’est à dire à ce qu’on appelle le «non assujetti» dans le vocabulaire fiscal, ces personnes ne sont pas directement tenus dans le cadre des impôts indirects à des obligations de déclarations aussi, l’ensemble de la communauté internationale s’est penchée sur ces questions pour trouver une solution équitable.

Si l’on se réfèrent aux flux financiers sur la toile, on constate que les transactions sur Internet s’effectuent par l’intermédiaire de serveurs. Les pages servant de support à la navigation sont réunies dans ce serveur. Ce dernier est considéré comme marchand lorsque il est conçu pour gérer les requêtes des utilisateurs et vendre des produits des services ou des informations. L’entreprise une fois son site créé, fait appel à un fournisseur d’accès à internet, société privée qui va lui permettre de se connecter au réseau via un abonnement. Le serveur est alors confié à un hébergeur qui recueille le site une fois constitué pour le placer sur ses machines reliés à Internet [2].

Dans cette nébuleuse de rapports contractuels, l’identification du contribuable, qu’il soit personne physique ou morale s’avère indispensable. En effet, l’administration fiscale ne peut en aucun cas établir l’impôt si elle n’a pas pu identifier le contribuable. Une fois cette identification effectuée, elle doit absolument qualifier la matière imposable. [1]

 La qualification de la matière imposable : Lorsque le consommateur, entreprise ou particulier, visite un site web il remplit le formulaire de commande et mentionne ses coordonnées bancaires si la transaction est sécurisée. Le serveur vérifie la viabilité du paiement et déclenche le processus commercial en cas de réponse positive. La commande parvient au serveur interne de l’entreprise hébergée sur le serveur web et le produit est livré matériellement ou par téléchargement. Dès lors comment qualifier fiscalement cette transaction immatérielle?

En effet, lorsqu’une information ou un produit digitalisé est transmis " en ligne " contre paiement, s’agit-il d’une vente de biens, d’une location de biens immatériels ou d’une prestation de services ? Interrogé récemment par un parlementaire sur le régime fiscal des échanges commerciaux réalisés via "Internet", le Ministre de l'Economie et des Finances a répondu que "les règles existantes permettent de soumettre aux impôts et taxes les achats de biens et de services réalisés via le réseau Internet"[2].

Si un livre est acheté via Internet, s’agira t-il d’une vente ? S’il est acheté virtuellement par téléchargement, ou s’il est cédé par droit d’usage, n’est-on pas plutôt en face d’une location de biens immatériels ? Quant est-il de la consultation payante d’une base de données depuis un site, s’agit-il d’une vente ou d’une prestation de service ? La question est essentielle puisque de cette distinction va dépendre l’application des dispositions appropriées des conventions internationales et de la législation française concernant l’établissement stable, la retenue à la source, la TVA et ses principes de déductibilité !

* La problématique de la dématérialisation et l’assiette imposable : Lorsque la commande effectuée en ligne entraîne une livraison physique avec circulation nationale ou internationale de la marchandise, l’assiette imposable repose sur le nombre de biens physiques vendus et sur le prix de ces biens.

Lorsqu’il s’agit d’un fichier téléchargé, la solution s’avère totalement différente. Comment quantifier la transaction ? La détermination de la base d’imposition, critère essentiel du calcul de l’impôt s’avère bien plus complexe. Dès 1998, la notion de taxe sur les bits, dite également bit tax est apparue. Elle consiste en l’imposition des octets échangées entre l’acheteur et le vendeur pour récupérer la manne fiscale.

L'État peut pour chaque octet utilisé sur Internet, prélever un impôt. Cet impôt équivaudrait à une taxe infinitésimale sur les bits échangés à l’occasion d’un transfert d’information par voie électronique. Les représentants d'une telle solution estiment que la bit tax tiendrait mieux compte de l'importance du courant d'informations qu'en cas imposition des coûts de télécommunication. En effet, un internaute naviguant n’est pas forcément un internaute achetant.

Néanmoins, un impact négatif prédomine. La masse de données ne peut être un indicateur. Un ensemble de données visuelles ou sonores requiert, pour des raisons techniques, plus d'octets en comparaison qu'un simple texte, ce dernier ayant pourtant clairement plus de contenu informatif. Seraient ainsi concernées les utilisations de multimédias à ensembles de données très denses, et un des centres d'innovation dans le développement de la technique de l'information. Imposer les octets engendrerait une dégradation de la capacité concurrentielle européenne .

Une autre conséquence de cet imposition serait par ailleurs une différence de traitement entre commerce électronique et commerce traditionnel . La seule solution adéquate est alors une réglementation au niveau européen ou mieux international.

* L’application des droits de douanes est-elle envisageable ? Dans l’Union européenne, sauf mesures transitoires pour les nouveaux Etats adhérents, les droits de douane ne subsistent que pour les importations en provenance de pays non-membres (régime du Tarif douanier commun). Dans la mesure où Internet permet de commercer avec l’étranger sans franchissement physique d’une frontière (biens et services immatériels consultables ou téléchargeables en ligne), les droits de douanes sont-ils toujours de rigueur ?

Sous la pression essentiellement des Etats-Unis qui représentent à eux seuls plus de 75 % du commerce électronique, l’Organisation Mondiale du Commerce a décidé en mai 1998[3] de supprimer les droits de douane sur les ventes de produits susceptibles d’être négociés et "livrés " via le Web (½uvres musicales, visuelles ou littéraires, logiciels etc.) pendant une période transitoire expirant cette année. La question n’est donc pas encore définitivement résolue à l’échelle internationale et fera l’objet d’intenses négociations dans les mois à venir, même si pour l‘instant aucun changement n’est prévu à moins d’un éventuel consensus entre les membres de l’organisation.

1.2. L’adaptation indispensable des principes fondamentaux traditionnels.

Cette adaptation repose sur un critère, celui du lieu de réalisation de la transaction immatérielle, car c’est avec ce dernier qu’on pourra alors déterminer le lieu de l’imposition. En effet, plusieurs rapports de l'OCDE reprennent, en 1997 et 1998, la problématique qui se pose aux Administrations fiscales : favoriser le développement du commerce électronique tout en n'en faisant pas un lieu de défiscalisation ou même d'évasion fiscale. En effet, l'Internet accroît la capacité de mondialisation du commerce et permet la dématérialisation de nombreuses transactions. De ce fait, il rend très difficile la connaissance pour les Administrations fiscales de l'emplacement et de l'identité des parties effectuant ces transactions

Ainsi les Etats se voient-ils confrontés à des difficultés pour continuer d'appliquer les mécanismes classiques de prélèvements en matière de TVA, de taxes sur les ventes, d'impôt sur les sociétés et de droits de douanes. Une véritable psychose de la diminution des recettes fiscales et de l'augmentation de l'évasion et de la fraude fiscales s'est développée. Un problème essentiel se pose : sur l'Internet les intermédiaires classiques du commerce, qui sont traditionnellement les collecteurs des taxes, changent et même disparaissent. Il faut donc revoir tout le système de perception par les Administrations fiscales. Qui est taxé ? Où est-il taxé ? Quelqu'un est-il taxé ? Qui collecte ?

L'OCDE, lors du rapport Sacher, remet en cause le parallèle qui peut être fait avec les ventes par correspondance. "Les sociétés de vente par téléphone et par correspondance ayant leur siège social dans un Etat ne sont généralement pas chargées de collecter les taxes imposées dans un autre Etat. Bien que les acheteurs puissent être légalement tenus de payer ces taxes, peu le font et les transactions sont généralement impossibles à surveiller. Une situation similaire caractérise les cyber-entreprises, sauf que la nature du réseau sur lequel les transactions ont lieu permet une réinterprétation de la question de savoir qui réside où."

Un débat s’est développé depuis 4 ans autour de cette problématique particulière. Le matériel stockant les données d'un site marchand pourrait-il être considéré comme un agent commercial dans l'Etat où il se trouve alors que la société commerciale aurait son siège à l'étranger. C'est déjà le cas dans certains états des Etats-Unis d'Amérique. Et, ajoute l'OCDE ", si cet argument prévaut, chaque cyber-entreprise sera considérée comme responsable du prélèvement des taxes locales dans chacun des États où elle opère, pour autant qu’elle sache où se trouve l’acquéreur. " Cette solution est peu réaliste.

Le débat à l'OCDE se centre sur une redéfinition de la notion d'établissement stable qui est au c½ur du mécanisme des conventions de non double imposition, redéfinition qui concerne autant les impôts directs que les impôts indirects. Le 22 décembre 2000, l'OCDE a publié un document sur l'application de la définition actuelle de l'établissement stable dans le contexte du commerce électronique.

Les conditions cadres d’Ottawa d’imposition énoncent des principes généraux à appliquer au commerce électronique. Ces principes de droit fiscal international  sont les suivants:

-         La neutralité : la fiscalité devrait viser à assurer la neutralité et l’équité entre les différents formes de commerce électronique et entre les formes conventionnelles et les formes électroniques du commerce, et à éviter ainsi la double imposition ou la double exonération involontaire.

-         L’efficience : les coûts fiscaux pour les contribuables et l’administration doivent être réduits autant que possibles

-         Certitude et simplicité : les règles fiscales doivent être claires et simples à comprendre de façon à ce que les contribuables sachent à quoi s’en tenir

-         Efficacité et équité : l’imposition doit procurer le montant normal de l’impôt à la date voulue, et les possibilités de fraudes et d’évasion fiscales doivent être minimisées.

-         Flexibilité : les systèmes d’imposition devraient être flexibles et dynamiques de manière à suivre le rythme de l’évolution des techniques et des transactions commerciales.

L’une des constatations essentielles est que les principes de base qui guident les pouvoirs publics en matière d’imposition du commerce traditionnel devraient s’appliquer aussi à l’égard du commerce électronique, «bien que des mesures nouvelles ou des modifications des mesures existantes ne soient pas exclues sous réserve que leur objet soit de faciliter l’application des principes fiscaux existants, et qu’elles n’aient pas pour but d’imposer un traitement fiscal discriminatoire aux transactions du commerce électronique».

Le Net peut faciliter l’évasion fiscale ou créer des situations de double imposition. Le développement du commerce électronique engendre donc un certain nombre de problèmes fiscaux dont la nature n’est pas nouvelle mais dont les solutions doivent cependant tenir compte de la spécificité de ce nouveau mode de commercialisation. Internet entraîne donc la nécessité de raisonner différemment.

La fiscalité repose sur un certain nombre de principes fondamentaux qui sont totalement ébranlés par le commerce électronique. En effet, la fiscalité est avant tout nationale. Les règles permettant de déterminer l’Etat compétent en matière d’imposition d’une opération internationale sont généralement fondées sur des critères géographiques. Or, par définition, le commerce électronique a une envergure mondiale. Internet est, par essence, totalement indifférent aux frontières et donc aux juridictions nationales.

De même, la fiscalité internationale a toujours surtout intéressé les grands groupes industriels. Or, la possibilité d’offrir des produits et des services riches en contenu, et le coût sensiblement moins cher de mener des activités commerciales sur le nouveau réseau, entraînent une croissance du nombre des entreprises sur le marché électronique. Les petites et moyennes entreprises peuvent ainsi tirer pleinement avantage de l’utilisation du commerce électronique comme nouvel instrument commercial. Mais elles sont en même temps confrontées à des obstacles et des difficultés qui tiennent à leur taille et leur nature même. Comment appliquer au commerce électronique les réglementations fiscales actuellement en vigueur ?

Les conventions internationales établies sur le modèle de la convention O.C.D.E. font de la résidence fiscale et de l'établissement stable les éléments déterminants de l'assujettissement des personnes morales. La résidence fiscale permet de déterminer dans quel pays seront imposés les bénéfices d'une entreprise. L'établissement stable permet à un Etat d'imposer une société étrangère sur les bénéfices réalisés sur son territoire La résidence fiscale, telle qu'elle est définie dans l'article 4 de la convention modèle s'apprécie par rapport au siège de direction effective. Comment une telle localisation pourrait-elle être faite, si les dirigeants de cette entreprise ne se réunissent que de manière virtuelle sur les réseaux de l'Internet ?

L'OCDE n'a pas encore répondu à cette question. Mais les entreprises sont beaucoup plus préoccupées par la problématique de l'établissement stable. En effet, nombre d'entreprises, pour une question de visibilité ou de rapidité d'accès à leur site, mettent en place à différents points du réseau des sites miroirs de leur site d'origine. Ils peuvent le faire par le biais soit de serveurs soit de fournisseurs d'accès locaux grâce à la technique de l'hébergement.

L'établissement stable est défini dans l'article 5 du modèle OCDE comme une "installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité". Ce n'est donc pas sans raison que l'on peut se demander si une société étrangère qui ferait héberger son site sur un serveur d'un autre pays n'y établirait pas, en fait, un établissement stable.

Les précisions qu'apporte la convention sur la notion d'établissement stable ne sont pas à même de nous éclairer sur ce point : siège de direction, succursale, bureau, usine, atelier et mine, puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles sont des notions très "physiques" pour un monde aussi virtuel que l'Internet. Rien n'exclut, a priori, une machine informatique de cette définition.

Cependant, la convention écarte d'elle-même de la qualification d'établissement stable les "installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise", celles utilisées "aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations, pour l'entreprise", ou encore celles "utilisées aux seules fins d'exercer, pour l'entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire". On peut alors se demander à partir de quel moment un site sur l'Internet fait plus qu'exposer, stocker, collecter des données sur ses clients, préparer la transaction. De plus, la notion de fixité de l'installation pour un site sur l'Internet peut être remise en question du fait de la simplicité avec laquelle le site peut être déplacé.

Une autre question se pose, celle de savoir si l'hébergeur ne pourrait pas être qualifié d'agent de la société étrangère. En effet, la convention complète sa définition de l'établissement stable de la manière suivante : "lorsqu'une personne agit pour le compte d'une entreprise et dispose dans un État contractant de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet État pour toutes les activités que cette personne exerce pour l'entreprise".  A moins que l'on considère "qu'elle y exerce son activité par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité" et donc, dans ces conditions, il n'y aurait pas d'établissement stable. De manière évidente la convention modèle montre ses limites au regard de l'Internet.

Lors de la conférence de l'OCDE qui s'est tenue à Paris début octobre 1999, le comité des affaires fiscales a présenté son projet modificateur. Pour lui, seul le matériel informatique, c'est-à-dire un ordinateur et ses outils périphériques, serait susceptible d’être identifié à un établissement stable. Les logiciels et bases de données informatiques ne pourraient pas, quant à eux, être qualifiés d'établissement stable. Par contre, une condition qui avait été évoquée précédemment a été écartée. Le fait qu'il n'y ait aucune intervention humaine sur un équipement informatique ne remet pas en cause la possibilité de se voir qualifié d'établissement stable

Enfin, le projet considère qu’un matériel informatique, bien que détenu par la société qui l’exploite, peut exceptionnellement ne pas constituer une source stable d’activités. En l'état du projet, une société qui exploite à l’étranger un site de commerce en ligne via un fournisseur d’accès ne dispose pas d’un établissement stable dans l’Etat de résidence de l’hébergeur. Mais le débat n’est pas clos !

En effet, l'OCDE a publié un document, le 22 décembre 2000, qui contient les modifications à apporter aux commentaires de la convention modèle, concernant la question de l'application de la définition actuelle de l'établissement stable en matière de commerce électronique. Un consensus a été obtenu. Il couvre un certain nombre de points essentiels :

-         Un site web ne peut pas constituer, en tant que tel, un établissement stable.

-         Un accord d'hébergement sur un site web n'entraîne pas automatiquement, pour l'entreprise qui exerce son activité par l'intermédiaire de ce site, la constitution d'un établissement stable.

-         Un fournisseur d'accès internet ne peut pas être qualifié d'agent dépendant d'une entreprise et donc ne constitue pas un établissement stable pour la dite entreprise.

-         Les contribuables et les Administrations fiscales doivent avoir des limites précises. Cela signifie que les contribuables ne doivent pas se retrouver avec un risque d'établissement stable dans un pays sans savoir qu'ils y ont une présence commerciale. Cela ne devrait pas se produire si l'on considère qu'un site web ne constitue pas un établissement stable.

-         L'intervention humaine n'est pas une condition pour la constitution d'un établissement stable. Cela signifie que les membres du Comité sont d'accord pour considérer que si, en règle générale, les entreprises qui ont des installations fixes d'affaires exercent leurs activités avec du personnel, il n'est pas impossible que des entreprises exercent, au moins partiellement, leurs activités sans personnel. Cela a reposé le problème de savoir si un équipement informatique installé sur un site constitue ou non un établissement stable. La réponse est factuelle, car elle dépend du fait de définir si les fonctions exercées au moyen de ce matériel dépassent ou non le cadre des activités préparatoires ou auxiliaires.

C'est pourquoi certains pays, dont le Royaume-Uni, désapprouvant cet aspect d'incertitude qui demeure, ont déclaré que le cas des cybermarchands qui disposent de serveurs pouvaient être différents. Les serveurs considérés en tant que tel ou associés à des sites web ne constitueraient pas des établissements stables pour les cybermarchands. Ceci étant, dans la mesure où les membres du Comité voulaient parvenir à un consensus, ce n'est pas ce point de vue qui a été retenu. [4]

Néanmoins, l’absence d’existence d’établissement stable en France, ne signifie pas absence d’imposition en France. Aussi, la recherche de solution internationale équitable s’avère indispensable.


[1] Frédéric Huet, La fiscalité du commerce électronique, Ed. Litec Fiscal, p11 ; Tax and the Internet, Australian Taxation Office, vol1, § 3.6.2, p17
[2] Rép. Min. éco. et fin. n° 1506 à M. de Chazeaux : JOAN Q, 3 nov. 1997, p. 3827, Droit Fiscal 1997, n° 46-47, p. 1374
[3] WT /MIN (98/DIC/2) Spécificités fisclaes du commerce électronique, P-Y. Bourtourault, Gazette du Palais, 1999 2e sem, p. 1498
[4] la Revue "Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires" N° 124 (Année 2000), la notion d’établissement stable et internet.
[1] Dans quelle mesure les règles fiscales actuelles s’appliqueront aux opérations commerciales sur le Net ?, Maître Thibault Verbiest, Fiscalité sur Internet, 21 mars 1999, http://www.juriscom.net
[2] Le commerce électronique : techniques et enjeux, P. Reboul et D. Xardel, Eyrolles 1997

 


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